00
Дней
00
Часов
00
Минут
00
Секунд
Переход на ФСБУ 25/2018
С 1 января 2022 года применение ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (новый стандарт) станет обязательным для всех коммерческих организаций.
Переход на ФСБУ 25/2018
С 1 января 2022 года применение ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (новый стандарт) станет обязательным для всех коммерческих организаций.
Принципы определения срока аренды при применении ФСБУ 25/2018
В рамках настоящей статьи мы рассмотрим порядок определения срока аренды применительно к аренде недвижимого имущества, поскольку такая аренда является наиболее распространенной. Однако, общие принципы, изложенные в настоящей статье, в равной степени могут быть применены к любому договору, который будет квалифицирован как аренда.
Учет аренды новый стандарт
Требования ФСБУ 25/2018 к определению срока аренды
Прежде всего отметим, что определение срока аренды является одной из учетных процедур, которая, в значительной степени, носит оценочный характер. ФСБУ 25/2018 (учет аренды новый стандарт) достаточно лаконично формулирует принципы определения сроков аренды, данным принципам посвящен п.9 названного стандарта, согласно которому:
«Срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.
Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений».
Срок аренды пересматривается в случае наступления событий, изменяющих допущения, которые использовались при первоначальном определении срока аренды (при предыдущем пересмотре срока аренды). Связанные с таким пересмотром корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений».
Из приведенных выше положений пункта 9 ФСБУ 25/2018 можно сформулировать в более развернутом виде следующие общие принципы, которые необходимо использовать при определении срока аренды:
1
Во-первых
при определении срока аренды в качестве отправной точки следует ориентироваться на сроки аренды, которые определены непосредственно в договоре аренды, однако при этом,
2
Во-вторых
необходимо оценить, предусматривает ли договор аренды возможность изменить договорные сроки (как в сторону уменьшения – досрочное расторжение договора аренды, так и в сторону увеличения – продление договора аренды), и если да, то
3
В-третьих
необходимо оценить, существуют ли признаки, свидетельствующие о намерении сторон воспользоваться такими возможностями, и одновременно,
4
В-четвертых
необходимо оценить, позволяют ли внешние обстоятельства реализовать намерения по изменению договорных сроков аренды,
5
В-пятых
кроме того, срок аренды должен быть пересмотрен, если изменились обстоятельства, влиявшие на первоначальную оценку срока аренды.
Следует отметить, что приведенные выше оценочные процедуры не могут носить формальный характер, а должны быть обоснованно подтверждены конкретными фактами и сопутствующими обстоятельствами, иллюстрирующими намерения и возможности сторон в отношении сроков аренды. Полагаем, что в отношении таких процедур целесообразно ориентироваться на МСФО 16 (на основе которого был разработан ФСБУ 25/2018), который содержит детальные инструкции на данный счет.
В соответствии с МСФО 16, право арендатора досрочно расторгнуть договор аренды именуется опционом на прекращение аренды, а право арендатора продлить договор аренды именуется опционом на продление аренды. В качестве основополагающего фактора при оценке того, будут или не будут исполнены вышеназванные опционы, при их наличии в договоре, МСФО 16 называет фактор присутствия (или отсутствия) экономических стимулов для исполнения (либо неисполнения) опциона (п.19 МСФО 16).
В соответствии с МСФО 16, право арендатора досрочно расторгнуть договор аренды именуется опционом на прекращение аренды, а право арендатора продлить договор аренды именуется опционом на продление аренды. В качестве основополагающего фактора при оценке того, будут или не будут исполнены вышеназванные опционы, при их наличии в договоре, МСФО 16 называет фактор присутствия (или отсутствия) экономических стимулов для исполнения (либо неисполнения) опциона (п.19 МСФО 16).
Итак, рассмотрим по порядку названные ранее объекты (направления оценок) для проведения оценочных процедур
Наличие в договоре аренды возможности изменить договорные сроки (наличие в договоре опционов на продление / прекращение аренды)
Описание ситуации
Договором аренды предусмотрено право только для арендодателя досрочно расторгнуть договор
Оценка ситуации
Следует признать, что опциона на прекращение аренды НЕТ (п.В35 МСФО 16).
Описание ситуации
Договором аренды предусмотрено право арендатора досрочно расторгнуть договор только в случае нарушения арендодателем каких-либо условий договора аренды
Оценка ситуации
Опцион на прекращение аренды может быть признан только в том случае, если арендодатель фактически нарушил соответствующие условия договора, и арендатор может это убедительно продемонстрировать (при этом даже в таком случае опцион на прекращение аренды следует признавать, если арендатор намерен воспользоваться таким опционом и может продемонстрировать свои намерения)
Описание ситуации
Договором аренды предусмотрена возможность досрочного расторжения договора аренды только с согласия арендодателя
Оценка ситуации
Следует признать, что опциона на прекращение аренды НЕТ (п.В34 МСФО 16), если только арендодатель не представил такое согласие
Описание ситуации
Договором аренды предусмотрено право арендатора досрочно расторгнуть договор с уплатой арендодателю компенсационных выплат (штрафы, суммы недополученных арендных платежей и т.д.)
Оценка ситуации
В общем случае, если сумма таких компенсационных выплат ровна или превышает сумму оставшихся до истечения срока аренды арендных платежей, то следует признать, что опциона на прекращение аренды фактически НЕТ (п.В34, В38 МСФО 16)
Описание ситуации
Договором аренды НЕ предусмотрено право арендатора досрочно расторгнуть договор
Оценка ситуации
В общем случае, тем не менее, следует признать наличие опциона на продление аренды в силу закона (согласно п. 1 ст. 621 ГК РФ)
В общем случае, могут иметь место очевидные признаки, свидетельствующих о намерении сторон воспользоваться опционом на продление / прекращение аренды (такие как переписка между сторонами, свидетельствующая о намерении продлить договор аренды, либо досрочно расторгнуть его, и т.п.)
Наличие признаков, свидетельствующих о намерении сторон воспользоваться опционом на продление / прекращение аренды
Описание признака / ситуации
Условия пересмотра арендных платежей для последующих периодов; ожидаемые рыночные ставки арендных платежей для последующих периодов
Оценка ситуации
Если ожидаемая арендная плата на последующие периоды с учетом условий договора аренды находятся на уровне ожидаемых рыночных ставок аренды для этих периодов или ниже их, то, в общем случае, следует полагать, что договор аренды будет продлен на новый срок (п.В37(a) МСФО 16)
Описание признака / ситуации
Значительные усовершенствования арендованного имущества, которые были осуществлены (или, как ожидается, будут осуществлены) в течение срока действия договора аренды
Оценка ситуации
Если арендатор произвел (или намерен произвести) существенные капитальные вложения в арендованное имущество, то, в общем случае, следует ожидать, что он намерен воспользоваться опционом на продление и не намерен воспользоваться опционом на прекращение аренды (п.В37(b) МСФО 16)
Описание признака / ситуации
Затраты, связанные с прекращением аренды (например, затраты на поиск другого актива для осуществления аренды; затраты связанные с переездом; затраты, связанные с возвратом арендуемого актива в предусмотренное договором аренды состояние и др.)
Оценка ситуации
Если отказ от аренды будет сопряжен для арендатора со значительными затратами, то, в общем случае, следует ожидать, что он намерен воспользоваться опционом на продление и не намерен воспользоваться опционом на прекращение аренды (п.В37(c) МСФО 16)
Описание признака / ситуации
Прошлая практика арендатора в отношении данного актива или сходных активов (в части сроков аренды)
Оценка ситуации
Если арендатор ранее неоднократно пролонгировал аренду данного актива, то, в общем случае, следует ожидать, что и в дальнейшем он намерен использовать опцион на продление аренды.
Кроме того, период, в течение которого арендатор обычно использовал сходные виды активов (с учетом экономических причин, по которым он это делал) может служить ориентиром для оценки ожидаемого срока аренды (п. B40 IFRS 16)
Кроме того, период, в течение которого арендатор обычно использовал сходные виды активов (с учетом экономических причин, по которым он это делал) может служить ориентиром для оценки ожидаемого срока аренды (п. B40 IFRS 16)
Описание признака / ситуации
Ожидаемое прекращение деятельности, связанной с арендуемым активом
Оценка ситуации
Если арендатор намерен прекратить ту или иную деятельность, связанную с арендуемым активом, и может это продемонстрировать, то, в общем случае, следует ожидать, что в дальнейшем он не намерен использовать опцион на продление аренды или намерен использовать опцион на прекращение аренды
Наличие внешних обстоятельств, подтверждающих или опровергающих намерения по изменению договорных сроков аренды
Описание признака / ситуации
Ограниченный рынок арендуемого актива
Оценка ситуации
Если предложение на рынке аренды аналогичных активов (с учетом его специфики, местоположения и т.д.) существенно ограниченно, то, в общем случае, следует ожидать, что арендатор намерен воспользоваться опционом на продление и не намерен воспользоваться опционом на прекращение аренды (п.В37(d) МСФО 16).
Описание признака / ситуации
Значимость объекта аренды для детальности арендатора
Оценка ситуации
Если объект аренды для целей деятельности арендатора является значимым (или даже критичным) то, в общем случае, следует ожидать, что он намерен воспользоваться опционом на продление и не намерен воспользоваться опционом на прекращение аренды (п.В37(d) МСФО 16)
Следует отметить, что приведенные выше факторы (признаки, обстоятельства) следует рассматривать в комплексе, в том числе, с учетом возможности (вероятности) их изменения в будущем. Для иллюстрации принципа комплексного подхода приведем пример.
Описание признака / ситуации
Организация арендует помещение для размещения дополнительного офиса (регионального подразделения) на условиях долгосрочной аренды на срок 5 лет. На момент оценки срока аренды до истечения договорного срока осталось 3 года.
Договор аренды предусматривает возможность досрочного расторжения договора аренды по инициативе арендатора с выплатой сумм арендных платежей, срок уплаты которых еще не наступил в полном объеме. Деятельность дополнительного офиса убыточна, и организация намерена его закрыть.
Ожидаемый срок прекращения деятельности названного дополнительного офиса составляет 1 год (соответствующее решение было принято на заседании коллегиального исполнительного органа).
Оценка ситуации
Организация в праве в данных обстоятельствах определить срок аренды 1 год.
Несмотря на то, что компенсационные выплаты арендодателю сопоставимы с суммой оставшихся до истечения срока аренды арендных платежей, поддержание деятельности дополнительного офиса до завершения договорного срока аренды для арендатора будет сопряжено с накоплением убытков от его деятельности, что является достаточно очевидным экономическим стимулом для исполнения опциона на прекращение аренды.
При таких обстоятельствах, если намерения арендатора завершить процедуру закрытия дополнительного офиса в течение 1 года может быть подтверждено (например, решением уполномоченного органа), то определение срока арены одним годом будет в полной мере обоснованным.
Какие сложности могут возникнуть?
Приведенные выше принципы определяют общий подход к признанию либо не признанию опциона на продление / прекращение аренды. На практике могут возникать сложности с применением этих принципов.
Например, организация может иметь несколько различных по условиям договоров аренды на сходные по содержанию и значимости активы.
Например, организация может иметь несколько различных по условиям договоров аренды на сходные по содержанию и значимости активы.
Так, организация может арендовать несколько офисных помещений для размещения в них дополнительных офисов (т.е. сходные по назначению и значимости объекты аренды). Одни договоры могут быть краткосрочными (11-месячными), другие долгосрочными (например, на 3 года). И те и другие предусматривают возможность пролонгации. Как поступить в данном случае? Учет опциона на продление аренды для первого случая приведет к признанию срока аренды в размере 1 год и 10 месяцев, во втором – в размере 6 лет. Если мы исходим из того, что объекты аренды идентичны по значимости и назначению, то признаваемые сроки аренды должны быть сопоставимы.
Отметим, что некоторые рекомендации по данному вопросу определены в МСФО 16. В частности, п.В37(d) МСФО 16 указано, что чем меньше договорной период аренды, тем выше вероятность того, что арендатор исполнит опцион на продление аренды или не исполнит опцион на прекращение аренды. Таким образом, в приведенном выше примере следует полгать, что 11-месячные договоры с высокой вероятностью будет многократно пролонгироваться, таким образом, что в целом ожидаемые сроки аренды и 11-месячных договоров и долгосрочных будут сопоставимы.
Для того, чтобы определить идентичные правила определения срока аренды для сходных объектов аренды, полагаем, можно руководствоваться нижеследующими правилами (подходами):
все объекты аренды следует разделить на однородные группы объектов по критерию значимости для деятельности организации в целом (например, помещение головного офиса – наибольший уровень значимости; помещения, предназначенные для размещения дополнительных офисов / бизнес-подразделений – средний уровень значимости; прочие арендуемые помещения – низший уровень значимости);
для каждой группы объектов определить (и обосновать) ожидаемый срок аренды (период, в течение которого, как ожидается, в общем случае, организация не намерена прерывать арендные отношения с арендодателями). Такие сроки могут быть определены, например, исходя из принятого в организации горизонта планирования. Так, для помещения головного офиса ожидаемый срок аренды может быть определен в 10 лет; для помещений, предназначенных для размещения дополнительных офисов / бизнес-подразделений – в 5 лет; для прочих арендуемых помещений – 3 года (или менее);
в общем случае срок аренды для всех объектов соответствующей группы признается равным, сроку аренды, определенному в договоре аренды, но не менее ожидаемого срока аренды, определенного для соответствующей группы. Если срок аренды, предусмотренный в договоре, меньше ожидаемого срока аренды, определенного для соответствующей группы, то опцион на продление принимается во внимание исходя из предположения, что организация будет последовательно исполнять опцион на продление аренды таким образом, чтобы общий срок аренды составлял не менее ожидаемого срока аренды, определенного для соответствующей группы;
в общем случае срок аренды пересматривается с учетом положений предшествующего абзаца каждый раз на дату пересмотра срока аренды, если признанный срок аренды становится меньше ожидаемого срока аренды для соответствующей группы. Подразумевается, что горизонт планирования (а значит и ожидаемый срок аренды) с течением времени не изменяется. В качестве альтернативы внутренними правилами можно предусмотреть ежегодный (например, на 1 января очередного года) пересмотр сроков аренды по всем договорам аренды единовременно до уровня ожидаемого срока аренды для соответствующей группы;
если ожидаемый срок аренды для конкретного объекта аренды, в силу дополнительных / индивидуальных обстоятельств, окажется меньше либо больше ожидаемого срока аренды, предусмотренного для соответствующей группы, то такой больший или меньший срок должен быть обоснован заключением уполномоченного органа (структурного подразделения, сотрудника).
Для иллюстрации приведенных выше правил рассмотрим практический пример:
Организация арендует помещение под дополнительный офис на условиях краткосрочной (11-месячной) аренды.
Договором предусмотрено право арендатора продлить договор аренды на новый 11-месячный срок письменно уведомив арендодателя о своем намерении за 2 месяца до окончания очередного срока аренды.
Ожидаемый срок аренды для помещений под дополнительные офисы, исходя из внутренних правил арендатора, составляет 5 лет.
Определение срока аренды при признании
На дату заключения договора аренды (например, 01.01.2020 г.) организация признает срок аренды равным 5 годам и 6 месяцам (исходя из предположения, что организация будет последовательно продлевать аренду на новый 11-месячный срок столько раз, чтобы общий срок аренды составлял не менее 5 лет, т.е. 11 мес. х 6 сроков = 66 мес. или 5 лет и 6 мес.).
Пересмотр срока аренды в последующем
Далее, за 2 месяца до окончания очередного 11-месячного срока аренды организация направляет арендодателю уведомление о своем намерении продлить аренду на новый срок (т.е. пересматривает срок аренды). В данном примере первое уведомление направляется не позднее 30.09.2020 г. На указанную дату оставшийся признанный срок аренды составляет 57 мес. (т.е. менее 5 лет). В таком случае на указанную дату срок аренды пересматривается с учетом еще одной дополнительной пролонгации на 11 месячный срок - т.е. новый признанный на указанную дату срок аренды составит 68 мес. (57 мес. оставшийся на 30.09.2020 г. признанный срок аренды + 11 мес. = 68 мес. или 5 лет и 8 мес.). И так далее при каждом очередном пересмотре срока аренды.
Альтернативный вариант пересмотра срока аренды
При использовании альтернативного варианта правил пересмотра срока аренды, вместо 30.09.2020 г. (как указанно ранее), пересмотр срока аренды будет осуществлен на 01.01.2021 г. На указанную дату оставшийся признанный срок аренды составляет 54 мес. (т.е. менее 5 лет). В таком случае на указанную дату срок аренды пересматривается с учетом еще одной дополнительной пролонгации на 11 месячный срок - т.е. новый признанный на указанную дату срок аренды составит 65 мес. (54 мес. оставшийся на 01.01.2021 г. признанный срок аренды + 11 мес. = 65 мес. или 5 лет и 5 мес.). И так далее на каждое 1-ое число нового года.
Пересмотра срока аренды на индивидуальной основе
Если по каким-либо причинам организация ожидает, что для данного конкретного объекта аренды срок аренды будет меньше или больше признаваемого в общем порядке, то оформляется заключение, в котором указываются обстоятельства, приведшие к необходимости признания срока аренды, отличного от познаваемого в общеустановленном порядке. Так, если в рассматриваемом примере, на 01.01.2021 организация принимает решение о закрытии данного дополнительного офиса в течении 1 года, то срок аренды на указанную дату может быть признан (пересмотрен) равным 1 году.
При использовании материалов сайта активная ссылка на источник обязательна
Чем мы можем Вам помочь
при переходе на ФСБУ 25/2018?
Проведем анализ Ваших договоров аренды на предмет их квалификации, проведем оценку сроков по договорам аренды, поможем с выбором и обоснованием метода учета аренды
Проконсультируем по сложным вопросам применения ФСБУ 25/2018 и МСФО 16 (устно или письменно)
Разработаем регистр учета договоров аренды в формате Excel
Разработаем внутренние регламенты и методики по учету договоров аренды с учетом специфики Ваших конкретных договоров аренды
Проведем обучающий семинар на Вашей территории по вопросам применения ФСБУ 25/2018 и МСФО 16
Подготовим техническое задание на автоматизацию учета договоров аренды
Поможем рассчитать и обосновать ставки дисконтирования, разработаем методики определения / расчета ставок дисконтирования
Контакты
Адрес
Москва, ул. Краснобогатырская, 19/3
Телефон
8 (916) 793-09-33
info@goodwiser.ru
