00
Дней
00
Часов
00
Минут
00
Секунд
Переход на ФСБУ 25/2018
С 1 января 2022 года применение ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» станет обязательным для всех коммерческих организаций.
Переход на ФСБУ 25/2018
С 1 января 2022 года применение ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» станет обязательным для всех коммерческих организаций.
Учет аренды по правилам нового стандарта
С 1 января 2022 года применение ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» станет обязательным для всех коммерческих организаций.
Особый интерес вызывают новые правила учета операционной аренды у арендатора – именно в этой части ФСБУ 25/2018 предусматривает абсолютно новые принципы признания таких операций в учете и отчетности. В отношении перехода на ФСБУ 25/2018 уже было написано немало статей, однако отдельные аспекты практического применения положений данного федерального стандарта все еще освящены недостаточно.
В рамках данной статьи мы рассмотрим основные сложности, которые могут возникнуть у хозяйствующий субъектов при переходе и последующем применении ФСБУ 25/2018, а так же попытаемся осветить основные задачи, которые необходимо решить для комфортного и безболезненного перехода к новому стандарту (отметим, что для субъектов, применяющих упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, ФСБУ 25/2018 предусматривает существенные послабления и для них эта тема вряд ли будет актуальной).
Учет аренды новый стандарт
Что изменилось?
И так, прежде всего максимально кратко опишем, что изменилось. Ранее операционная аренда признавалась у арендатора в качестве расхода. Теперь, в общем случае, необходимо признавать актив (в форме права пользования), которой подлежит амортизации, и обязательство по аренде, на которое начисляются проценты и которое погашается по мере уплаты арендных платежей.
ФСБУ 25/2018 содержит ряд оговорок (упрощений практического характера), применение которых позволит субъекту учитывать операционную аренду «по-старому». Для того, чтобы применить такие упрощения, договор аренды должен отвечать ряду требований.
Какие основные задачи нужно решить, чтобы корректно учитывать договор операционной аренды у арендатора согласно ФСБУ 25/2018 (в том числе корректно применить предусмотренные стандартом упрощения)?
1
Во-первых
Необходимо корректно классифицировать хозяйственные договоры в качестве договора аренды
2
Во-вторых
Необходимо корректно выделить в договоре предмет аренды
3
В-третьих
Необходимо корректно определить срок аренды
4
В-четвертых
Необходимо корректно оценить стоимость предмета аренды для целей применения упрощения практического характера
5
В-пятых
Необходимо корректно определить ставку дисконтирования
Рассмотрим каждую из перечисленных выше задач подробнее.
Как правильно классифицировать хозяйственный договор в качестве договора аренды согласно ФСБУ 25/2018?
Главное, что необходимо отметить: классификация осуществляется не исходя из юридической формы договора, а исходя из его экономического содержания (п.1, ФСБУ 25/2018). Договор может иметь юридическую форму договора аренды, но не отвечать понятью аренды в смысле ФСБУ 25/2018, как и наоборот, договор может быть сформулирован как иной хозяйственный договор, но подпадать под действие ФСБУ 25/2018.
Стандарт предусматривает четыре критерия для признания договора арендой, которые должны выполняться одновременно:
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
В качестве иллюстрации данного принципа, приведем несколько примеров.
Договор не признается договором аренды
Хозяйствующий субъект заключил договор аренды парковочных мест (для сотрудников и гостей) на прилегающей территории к бизнес-центру, в котором располагаются его офисные помещения (например, 5 парковочных мест). Однако, договором аренды предусмотрено, что конкретные парковочные места арендатору не выделяются, он вправе занимать любое свободное парковочное место (но не более 5 одновременно) на определенной территории (арендатор лишь гарантирует фактическое наличие свободных мест в пределах согласованного количества).
Такой договор не отвечал бы понятью договора аренды в смысле ФСБУ 25/2018 (даже, если он имеет юридическую форму договора аренды), поскольку он, как минимум, не обеспечивает соблюдение критерия 2 (а так, же вероятно, критерия 4) из числа вышеперечисленных.
Такой договор не отвечал бы понятью договора аренды в смысле ФСБУ 25/2018 (даже, если он имеет юридическую форму договора аренды), поскольку он, как минимум, не обеспечивает соблюдение критерия 2 (а так, же вероятно, критерия 4) из числа вышеперечисленных.
Договор может быть признан договором аренды
Другой пример, иллюстрирующий обратную ситуацию. Поставщик питьевой воды реализует по договору купли-продажи питьевую воду в бутылях. Одновременно он обязуется представить покупателю во временное пользование определенное количество кулеров (например, 5) для установки в офисе покупателя, без взимания платы. Кулеры идентифицированы, переданы по акту, и могут использоваться покупателем по назначению без ограничений (покупатель самостоятельно определяет места их установки, производит обслуживание и т.д.).
Такой договор (в некоторой своей части) может соответствовать понятью договора аренды в смысле ФСБУ 25/2018 (несмотря на то, что юридически он оформлен иначе, чем договор аренды). Однако, следует отметить, что такая квалификация в рамках примера является, в некотором смысле, поверхностной (или предварительной). Для более точной квалификации потребовалось бы детально изучить исходный договор в полном объеме (например, если бы в рассматриваемом договоре было установлено право поставщика в любой момент заменить тот или иной кулер на другой, то, вероятно, такой договор уже нельзя было бы признать арендой).
Такой договор (в некоторой своей части) может соответствовать понятью договора аренды в смысле ФСБУ 25/2018 (несмотря на то, что юридически он оформлен иначе, чем договор аренды). Однако, следует отметить, что такая квалификация в рамках примера является, в некотором смысле, поверхностной (или предварительной). Для более точной квалификации потребовалось бы детально изучить исходный договор в полном объеме (например, если бы в рассматриваемом договоре было установлено право поставщика в любой момент заменить тот или иной кулер на другой, то, вероятно, такой договор уже нельзя было бы признать арендой).
Приведем еще пару практических примеров на тему вопроса квалификации договора аренды. Как было отмечено выше, один из критериев сформулирован следующим образом: «4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды».
На практике в договорах аренды помещений часто встречаются некоторые ограничения прав арендатора, например:
- в договоре может быть определено, что арендатор вправе использовать помещение только для размещения своего офиса (отделения, филиала и т.п.), или
- в договоре может быть ограничено время использования помещения (например, с 9:00 до 18:00).
На практике в договорах аренды помещений часто встречаются некоторые ограничения прав арендатора, например:
- в договоре может быть определено, что арендатор вправе использовать помещение только для размещения своего офиса (отделения, филиала и т.п.), или
- в договоре может быть ограничено время использования помещения (например, с 9:00 до 18:00).
Такие ограничения не препятствуют квалификации договора в качестве договора аренды, поскольку не противоречат критерию 4, изложенному выше.
Отметим, что МСФО 16 (на основе которого был разработан ФСБУ 25/2018) содержит детальные инструкции на данный счет. В ФСБУ 25/2018 такой конкретики нет, однако, в данном случае, следует ориентироваться на оговорку в критерии 4 касательно того, что объект аренды может быть использован по усмотрению арендатора только «… в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды».
Как правильно выделить в договоре предмет аренды согласно ФСБУ 25/2018?
На данный счет ФСБУ 25/2018 содержит достаточно скудные указания. Так, пунктом 2 стандарта определено:
«Настоящий Стандарт применяется сторонами договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее - арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее - арендатор) имущества во временное пользование (далее - договор аренды).
«Настоящий Стандарт применяется сторонами договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее - арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее - арендатор) имущества во временное пользование (далее - договор аренды).
Настоящий Стандарт применяется вне зависимости от наличия в договорах финансовой аренды (лизинга) и иных сходных договорах условий в соответствии с которыми имущество, предоставляемое за плату во временное пользование в целом или отдельно по каждой из частей (далее - предмет аренды), учитывается на балансе арендодателя или арендатора».
Так же, в последнем абзаце пункта 5 дополнительно указано, что «настоящий стандарт не применяется к объектам бухгалтерского учета не классифицированным как объекты учета аренды в соответствии с настоящим пунктом».
Из совокупности указанных положений можно сделать следующие выводы:
Договор не обязательно должен быть классифицирован как аренда целиком, он может быть классифицирован как аренда только в некоторой своей части
В договоре может присутствовать несколько компонент каждый из которых в отдельности или в совокупности могут признаваться арендой
Положения ФСБУ 25/2018 применяются только к той части хозяйственного договора (к тем объектам учета), которые были классифицированы как аренда
Задача корректного выделения в договоре компонентов, которые являются арендой (в том числе которые являются самостоятельными предметами аренды), и компонентов, которые арендной не являются, имеет существенную практическую цель.
Во-первых, необходимо выделить отдельные компоненты договора аренды для того, чтобы корректно применить упрощение практического характера по стоимости (имеем в виду п. 11б ФСБУ 25/2018) – отдельные объекты по своей стоимости могут удовлетворять такому критерию, в то время как в совокупности превышать установленное ограничение (к этому критерию мы еще вернемся в следующих разделах статьи).
Во-вторых, необходимо выделить компоненты, которые арендой не являются, поскольку к таким объектам учета ФСБУ 25/2018 не применяется (см. п. 5 абз. 6 ФСБУ 25/2018).
Отметим, что МСФО 16 содержит подробные инструкции касательно того, как выявлять, выделять и учитывать различные компоненты договора, которые являются либо не являются арендой, поэтому попытаемся разобраться в данном вопросе принимая во внимание положения МСФО 16.
Во-первых, необходимо выделить отдельные компоненты договора аренды для того, чтобы корректно применить упрощение практического характера по стоимости (имеем в виду п. 11б ФСБУ 25/2018) – отдельные объекты по своей стоимости могут удовлетворять такому критерию, в то время как в совокупности превышать установленное ограничение (к этому критерию мы еще вернемся в следующих разделах статьи).
Во-вторых, необходимо выделить компоненты, которые арендой не являются, поскольку к таким объектам учета ФСБУ 25/2018 не применяется (см. п. 5 абз. 6 ФСБУ 25/2018).
Отметим, что МСФО 16 содержит подробные инструкции касательно того, как выявлять, выделять и учитывать различные компоненты договора, которые являются либо не являются арендой, поэтому попытаемся разобраться в данном вопросе принимая во внимание положения МСФО 16.
Согласно МСФО 16, договор аренды может содержать:
Составляющие договора аренды
Компоненты, признаваемые арендой
Например, вы можете арендовать офисные помещения в бизнес-центре и парковочные места (с выделением конкретных парковочных мест) на прилегающей к нему территории по одному и тому же договору аренды. В данном случае офисные помещения и парковочные места могут рассматриваться как самостоятельные отдельные объекты аренды (договоры аренды), поскольку в целом (в общем случае) ничто не мешает хозяйствующему субъекту арендовать такие объекты по отдельности. В таком случае, хозяйствующий субъект вправе применять упрощения практического характера (например, по стоимости) в отдельности к каждому из таких объектов.
Практическая сложность в отношении рассматриваемой ситуации заключается в том, что ФСБУ 25/2018 не содержит каких-либо указаний в отношении того, как выделять (разделять) различные компоненты, каждый из которых в отдельности может быть квалифицирован как самостоятельный договор аренды, если в исходном договоре аренды такие компоненты не были тарифицированы по-отдельности (в договоре определена общая сумма арендной платы для всех компонент).
МСФО 16 требует учитывать разные компоненты, самостоятельно являющиеся арендой, как отдельные договоры, а также содержит подробные указания относительно того, как выделять различные компоненты и распределять на каждый из них соответствующую сумму денежного возмещения (п. 12-14 МСФО 16). Одновременно, МСФО 16 допускает объединять отдельные договоры аренды и учитывать их как один компонент, в частности, в случаях, когда договоры согласовывались как пакет с одной коммерческой целью (п. B2 МСФО 16). Таким образом, согласно МСФО 16, в приведенном выше примере, и аренду офисов, и аренду парковки было бы допустимо учитывать как один компонент (соответственно, признавать и актив в форме права пользования, и обязательство по аренде в целом по всем объектам аренды).
С точки зрения ФСБУ 25/2018, полагаем, что указанный стандарт, также не запрещает отдельные части договора аренды (отдельные предметы аренды) для целей учета признать в качестве единого компонента (одного совокупного предмета аренды).
В таком случае, с практической точки зрения, целесообразно действовать в следующем порядке:
Если в результате выделения отдельных компонентов договора аренды становится возможным применение упрощения практического характера (в частности, по стоимости) к каждому такому выделенному компоненту, и хозяйствующий субъект намерен воспользоваться таким упрощением, то процедуру выделения таких компонентов следует провести (при этом, отсутствует практический смысл распределять сумму возмещения по договору на каждый отдельный компонент, поскольку суммы арендных платежей при применении упрощений практического характера целиком будут относиться на расходы)
В ином случае, даже если договор аренды содержит несколько различных компонентов, каждый из которых самостоятельно является арендой, такие компоненты для целей учета целесообразно признавать в качестве одного компонента (единого предмета аренды) (при этом, также не потребуется распределять сумму возмещения по договору на каждый компонент, поскольку весь договор признан как единый предмет аренды)
Составляющие договора аренды
Компоненты, которые арендой не являются
Например, вы можете арендовать офисные помещения по договору аренды, в котором одновременно предусмотрены обязательства арендодателя по охране объекта аренды. В данном случае имеет место компонент аренды (аренда офисов) и компонент, не являющийся арендой (охранные услуги).
Другой пример – аренда офисных помещений (например, в бизнес-центре) с предоставлением права парковки на территории бизнес-центра (на определенное число машин) без выделения конкретных парковочных мест. В данном случае услуги парковки будут отдельным компонентом, не признаваемым арендой (в составе договора аренды).
Как отмечено ранее, положения ФСБУ 25/2018 не могут применяться к объектам учета, которые не являются арендой (см. п. 5 абз. 6 ФСБУ 25/2018). Если в договоре аренды такие компоненты, не являющиеся арендой, тарифицированы обособлено, то практических трудностей не возникает. Однако, зачастую наблюдается как раз обратная ситуация, при этом, как мы отмечали выше, ФСБУ 25/2018 не содержит никаких указаний по процедуре распределения возмещения, предусмотренного договором аренды, на различные компоненты (как являющееся, так и не являющиеся арендой).
Дополнительно отметим, что МСФО 16 предусматривает упрощение практического характера, согласно которому арендатор вправе принять решение (для отдельного вида базовых активов) не отделять компоненты, которые не являются арендой, от компонентов, которые являются арендой, а вместо этого учитывать каждый компонент аренды и соответствующие компоненты, не являющиеся арендой, в качестве одного компонента аренды (п. 15 МСФО 16), в то время как ФСБУ 25/2018 аналогичных оговорок не содержит.
Очевидно, что в такой ситуации потребуются дополнительные разъяснения Минфина РФ по поводу порядка учета компонентов, не являющихся арендой, в составе единого договора аренды.
Другой пример – аренда офисных помещений (например, в бизнес-центре) с предоставлением права парковки на территории бизнес-центра (на определенное число машин) без выделения конкретных парковочных мест. В данном случае услуги парковки будут отдельным компонентом, не признаваемым арендой (в составе договора аренды).
Как отмечено ранее, положения ФСБУ 25/2018 не могут применяться к объектам учета, которые не являются арендой (см. п. 5 абз. 6 ФСБУ 25/2018). Если в договоре аренды такие компоненты, не являющиеся арендой, тарифицированы обособлено, то практических трудностей не возникает. Однако, зачастую наблюдается как раз обратная ситуация, при этом, как мы отмечали выше, ФСБУ 25/2018 не содержит никаких указаний по процедуре распределения возмещения, предусмотренного договором аренды, на различные компоненты (как являющееся, так и не являющиеся арендой).
Дополнительно отметим, что МСФО 16 предусматривает упрощение практического характера, согласно которому арендатор вправе принять решение (для отдельного вида базовых активов) не отделять компоненты, которые не являются арендой, от компонентов, которые являются арендой, а вместо этого учитывать каждый компонент аренды и соответствующие компоненты, не являющиеся арендой, в качестве одного компонента аренды (п. 15 МСФО 16), в то время как ФСБУ 25/2018 аналогичных оговорок не содержит.
Очевидно, что в такой ситуации потребуются дополнительные разъяснения Минфина РФ по поводу порядка учета компонентов, не являющихся арендой, в составе единого договора аренды.
Также можно рекомендовать определить в учетной политике правила распределения денежного возмещения на компоненты являющиеся и не являющиеся арендой, основываясь на положениях п. 12-14 МСФО 16.
Составляющие договора аренды
Составляющие договора аренды, не признаваемые отдельным компонентом
В качестве наиболее яркого и распространенного примера составляющей договора аренды, которая, согласно МСФО 16, не признается самостоятельным компонентом, можно привести плату за коммунальные услуги. Коммунальные услуги находятся в тесной (или даже абсолютной) взаимосвязи с объектом аренды и не могут потребляться обособленно от арендуемых помещений. Согласно пп. (a), (b) п. B32 МСФО 16 такие составляющие договора аренды не могут выделяться в качестве отдельного компонента, при этом любая соответствующая им плата считается частью общего возмещения, относимого на объект аренды.
Применительно к ФСБУ 25/2018, наличие в договорах аренды подобных компонентов создает существенные практические трудности, особенно в тех случаях, когда такие платежи уплачиваются согласно договору аренды обособлено. Согласно МСФО 16 такие платежи следует включать в общую стоимость возмещения по договору аренды для целей расчета размера обязательств по аренде. ФСБУ 25/2018 не содержит конкретных указаний по данному вопросу.
Применительно к ФСБУ 25/2018, наличие в договорах аренды подобных компонентов создает существенные практические трудности, особенно в тех случаях, когда такие платежи уплачиваются согласно договору аренды обособлено. Согласно МСФО 16 такие платежи следует включать в общую стоимость возмещения по договору аренды для целей расчета размера обязательств по аренде. ФСБУ 25/2018 не содержит конкретных указаний по данному вопросу.
Полагаем в такой ситуации следует ожидать дополнительных разъяснений Минфина РФ.
При отсутствии разъяснений Минфина РФ, целесообразно руководствоваться принципами МСФО 16, предусмотрев соответствующий порядок в учетной политике, а именно:
Если коммунальные платежи (или аналогичные платежи, не признаваемые самостоятельным компонентом) включены в общую сумму возмещения по договору аренды, то соответствующая таким платежам сумма возмещения не исчисляется и не выделяется; для целей расчета обязательства по аренде учитывается общая сумма арендной платы, определенная договором (как часть платежей, определенных в пп. (а) п. 7 ФСБУ 25/2018)
Если коммунальные платежи (или аналогичные платежи, не признаваемые самостоятельным компонентом) тарифицированы отдельно, но, тем не менее, определены в виде фиксированной суммы, то соответствующие суммы также включаются в расчет обязательства по аренде (как часть платежей, определенных в пп. (а) п. 7 ФСБУ 25/2018)
Если коммунальные платежи (или аналогичные платежи, не признаваемые самостоятельным компонентом) тарифицированы отдельно и являются переменными (например, в зависимости от фактических объемов потребления коммунальных слуг), то соответствующие суммы не включаются в расчет обязательства по аренде, а относятся непосредственно на финансовый результат в составе той же статьи расходов, что и проценты по арендному обязательству (как то определено в п. 38 МСФО 16)
Как правильно определить срок аренды согласно ФСБУ 25/2018?
Определение срока аренды при квалификации договора аренды имеет важную практическую цель. Помимо того, что признанный срок аренды повлияет на итоговые оценки размера обязательства по аренде, и в свою очередь, актива в форме права пользования, рассматриваемая процедура также имеет важное значение в контексте возможности применения упрощения практического характера, предусмотренного для краткосрочных (сроком 12 месяцев и менее) договоров аренды (п. 11 (а) ФСБУ 25/2018).
Такие оценки не могут носить формальный характер, а должны быть обоснованно подтверждены конкретными фактами и сопутствующими обстоятельствами, иллюстрирующими намерения сторон в части сроков аренды. Более подробно подлежащие оценке факты и обстоятельства, которые могут указывать на намерение сторон или подтверждать намерения сторон, мы рассмотрим в отдельной статье, посвященной оценке сроков аренды. Здесь же отметим, что при определении сроков аренды необходимо оценить (и принять во внимание):
Прежде всего отметим, что сроки аренды определяются не только договорными условиями, но и (вероятно, даже в большей степени) возможностью сторон изменять договорные сроки (увеличивать или сокращать их), а также намерением сторон реализовать такие возможности (п. 9 абз. 1 ФСБУ 25/2018). Кроме того, при изменении допущений, влиявших на первоначальную (предыдущую) оценку срока аренды, хозяйствующий субъект обязан пересмотреть сроки аренды с учетом таких изменений, и, при необходимости, откорректировать с учетом пересмотренных оценок размер обязательства по аренде и актива в форме права пользования (п. 9 абз. 2, п. 21 ФСБУ 25/2018).
Такие оценки не могут носить формальный характер, а должны быть обоснованно подтверждены конкретными фактами и сопутствующими обстоятельствами, иллюстрирующими намерения сторон в части сроков аренды. Более подробно подлежащие оценке факты и обстоятельства, которые могут указывать на намерение сторон или подтверждать намерения сторон, мы рассмотрим в отдельной статье, посвященной оценке сроков аренды. Здесь же отметим, что при определении сроков аренды необходимо оценить (и принять во внимание):
- наличие фактической возможности изменять базовые сроки договора аренды;
- наличие признаков, свидетельствующих о фактическом намерении сторон изменить базовые сроки договора аренды в будущем;
- наличие факторов (обстоятельств), которые могут оказать решающее значение на принятие сторонами договора решения об изменении (либо напротив, сохранении) договорных сроков.
В этой связи особый интерес представляют краткосрочные (11-месячные) договоры аренды объектов недвижимого имущества. Такие договоры являются достаточно распространенной практикой и, как правило, не отражают намерения сторон в отношении срока аренды, а направлены на избежание избыточных организационных издержек, связанных с регистрацией долгосрочного договора аренды. Можно полагать, что «искушение» воспользоваться выгодами, предусмотренными п. 11 (а) ФСБУ 25/2018 в отношении таких договоров, будет большим, поскольку это существенно упрощает учетные процедуры.
Для того, чтобы продемонстрировать возможные риски необоснованных оценок в отношении подобных договоров, приведем один пример.
Предположим, хозяйствующий субъект арендует офис на условиях краткосрочной (11-месячной) аренды. Фактический срок аренды для целей учета (в силу тех или иных допущений) также был определен периодом в 11 месяцев, к договору был применен п. 11 (а) ФСБУ 25/2018.
Обычно, такие договоры содержат условие о продлении срока аренды, если ни одна из сторон не заявила о желании его расторгнуть. Также, таким договором аренды в большинстве случаев будет установлен предельный срок для направления сторонами уведомления о намерении расторгнуть договор. На дату, когда такой предельный срок для направления уведомления наступит и ни одна из сторон не направит соответствующего уведомления, будет очевидно, что договор аренды был продлен на очередной срок.
Таким образом, на указанную дату наступят события, которые однозначно свидетельствуют об изменении намерений сторон в отношении срока аренды (а именно, о желании продлить договор на новый 11-месячный срок). На указанную дату сроки аренды согласно п. 9 абз. 2 ФСБУ 25/2018 должны быть пересмотрены.
Если срок для направления уведомления, согласно договору, составлял 2 месяца до даты окончания его действия (или более), то на указанную выше дату срок аренды от даты пересмотра и до завершения очередного периода аренды составит 13 месяцев (или более), соответственно, к такому договору уже не может быть применен п. 11 (а) ФСБУ 25/2018. Аналогичная ситуация будет повторяться и в последующие периоды аренды.
Если срок для направления уведомления, согласно договору, составлял 2 месяца до даты окончания его действия (или более), то на указанную выше дату срок аренды от даты пересмотра и до завершения очередного периода аренды составит 13 месяцев (или более), соответственно, к такому договору уже не может быть применен п. 11 (а) ФСБУ 25/2018. Аналогичная ситуация будет повторяться и в последующие периоды аренды.
Данная ситуация иллюстрирует то обстоятельство, что условия договора аренды должны быть проанализированы максимально тщательно, прежде чем определить тот или иной срок аренды (особенно, если вы намерены воспользоваться пунктом 11 (а) ФСБУ 25/2018).
Как правильно оценить стоимость предмета аренды для целей применения упрощения практического характера согласно ФСБУ 25/2018?
Как уже отмечалось, для объектов малой стоимости ФСБУ 25/2018 допускает применение «старых» правила учета (не рассчитывается актив в форме права пользования и обязательство по аренде, вместо этого арендные платежи относятся на расходы равномерно, или на иной систематической основе) (п. 11 ФСБУ 25/2018). В действующей редакции ФСБУ 25/2018 объектом малой стоимости признается объект, рыночная стоимость которого не превышает 300 тыс. руб. (п. 11 (б) ФСБУ 25/2018).
В отношении данного принципа необходимо иметь в виду следующее.
В отношении данного принципа необходимо иметь в виду следующее.
Во-первых, при применении п. 11 (б) ФСБУ 25/2018 следует принимать во внимание (сравнивать с установленным лимитом) рыночную стоимость объекта аренды как нового, т.е без учета его фактического износа (п. 11 (б) ФСБУ 25/2018).
Это означает, что изначально дорогостоящие объекты (например, автомобили) не могут учитываться в упрощенном порядке в соответствии с п. 11 (б) ФСБУ 25/2018, даже если их текущая рыночная стоимость ниже определенного стандартом лимита.
Во-вторых, при применении п. 11 (б) ФСБУ 25/2018 объектом оценки рыночной стоимости (и последующего ее сравнения с установленным лимитом) является каждый отдельный выделенный в договоре самостоятельный компонент, являющийся арендой (предмет аренды) (правила выделения компонентов договора аренды мы рассмотрели выше в рамках настоящей статьи). В п. 11 (б) ФСБУ 25/2018 данный принцип сформулирован следующим образом: «… арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов».
В общем случае данный принцип выглядит достаточно просто. Например, вы арендуете 10 компьютеров рыночной стоимостью 60 тыс. руб. каждый, итого на общую сумму 600 тыс. руб. В данном случае каждый компьютер представляет собой отдельный самостоятельный компонент договора аренды (фактически, мы можем считать, что единый договор аренды на 10 компьютеров, по сути, состоит из 10 самостоятельных договоров аренды по одному компьютеру). В данной ситуации мы вправе применить упрощение, предусмотренное п. 11 (б) ФСБУ 25/2018.
Однако, если указанные выше компьютеры принимаются в аренду в составе некоторой вычислительной сети, которая эксплуатируется как единое целое и арендуется как единое целое, то, в таком случае отдельным компонентом (предметом аренды) следует признавать всю сеть целиком. Даже, если все элементы сети (компьютеры, серверы, маршрутизаторы и т.п.) идентифицированы в договоре аренды и каждый из них в отдельности не превышает по стоимости определенный в п. 11 (б) ФСБУ 25/2018 лимит, применение указанного пункта будет необоснованным, если совокупная стоимость всех таких элементов в составе вычислительной сети превышает 300 тыс. руб.
Как правильно определить ставку дисконтирования согласно ФСБУ 25/2018?
Последнее, что рассмотрим в рамках настоящей статьи – это правила определения ставки дисконтирования.
Ставка дисконтирования необходима для того, чтобы рассчитать размер обязательства по аренде (которое определяется путем дисконтирования будущих арендных платежей).
Ставка дисконтирования необходима для того, чтобы рассчитать размер обязательства по аренде (которое определяется путем дисконтирования будущих арендных платежей).
ФСБУ 25/2018 предлагает два варианта определения ставки дисконтирования.
Способы определения ставки дисконтирования
Первый (основной) вариант подразумевает использование внутренней нормы доходности арендной сделки для арендодателя (п. 11 абз.1 ФСБУ 25/2018).
Для расчета такой ставки моделируется следующая ситуация:
- арендодатель приобретает некоторое имущество (и несет расходы в размере рыночной стоимости объекта имущества Р1);
- данное имущество передается в аренду (по сути, предоставляется заем в размере Р1);
- в течение срока аренды арендодатель получает арендные платежи АП1, АП2, …, АПn (что, по сути, эквивалентно процентам по займу);
- в конце срока арендодатель получает обратно имущество, которое на дату возврата имеет уже другую рыночную стоимость Р2 (арендодатель может продать данное имущество и получить за него денежные средства в размере Р2, что равноценно возврату займа).
Фактически, арендодатель в результате совокупности приведенных выше операций получает некоторый доход, равный СУММ(АП1, АП2, …, АПn) + Р2 – Р1. Данную сумму дохода можно выразить в виде некоторой ставки доходности к сумме первоначальных инвестиции в процентах годовых. Такую ставку, согласно п. 11 (б) ФСБУ 25/2018, следует использовать в качестве ставки дисконтирования.
Для реализации данного подхода необходимо сделать ряд оценок, в частности, необходимо оценить справедливую стоимость объекта аренды Р1 и Р2, что может оказаться достаточно трудоемкой задачей (особенно для определенных категорий арендуемых объектов и принимая во внимание, что такие оценки, в том числе, придется делать на отдаленные даты в будущем).
В связи с вышесказанным, стандарт допускает использование альтернативного подхода для целей определения ставки дисконтирования.
Второй (альтернативный) вариант подразумевает использование внутренней ставки процента для арендатора (п. 11 абз.2 ФСБУ 25/2018), т.е. ставки по которой сам арендатор теоретически или практически может привлекать заемные средства.
В отношении такой ставки стандарт предусматривает некоторые ограничения:
Во-первых, такая ставка должна соответствовать ставке по заимствованиям, привлекаемым на сопоставимый со сроком аренды период (отметим, что здесь идет речь не о договорном сроке аренды, а о сроке, который был признан для целей учета аренды в соответствии с п. 9 ФСБУ 25/2018) (сопоставимость по сроку). Очевидно, что, в данном случае, будет необходимо разработать критерии сопоставимости сроков.
Во-вторых, в данном случае речь идет не о какой-то абстрактной (или усредненной) рыночной ставке заимствований, а о ставке, по которой привлекаются или могут быть привлечены заимствования именно этим арендатором (сопоставимость по уровню собственного кредитного риска арендатора).
Следует отметить, что МСФО 16 содержит более широкий перечень критериев сопоставимости, в том числе сопоставимость:
- по сумме заимствований,
- по характеру обеспечения,
- по экономическим условиям (т.е. по валюте заимствований, периоду заимствований, месту / юрисдикции заимствований, форме заимствований и др.).
И хотя такие критерии прямо не заявлены в ФСБУ 25/2018, полностью их игнорировать будет некорректно (например, некорректно использовать ставку заимствований в иностранной валюте применительно к договору аренды, номинированному в рублях).
Дополнительно отметим, что ставку дисконтирования необходимо рассчитывать не только на дату заключения договора аренды, но и в последующем, если возникает необходимость пересчитать размер обязательств по аренде: в случае изменения условий договора аренды (изменения срока аренды, размера арендной платы, иных платежей и т.д.), а также на дату пересмотра допущений, влиявших на первоначальную (предыдущую) оценку срока аренды (п. 22 ФСБУ 25/2018).
В заключение рассмотрим несколько практических вопросов касательно процедуры определения ставки дисконтирования в соответствии со вторым (альтернативным) вариантом
Какие источники можно использовать для определения ставки дисконтирования (внутренней ставки процента для арендатора) для целей ФСБУ 25/2018?
Для целей определения ставки дисконтирования могут быть использованы следующие источники:
- информация о собственных сделках заимствования;
- внешние статистические данные, данные агрегаторов, позволяющие обеспечить необходимый уровень сопоставимости;
- ставки дисконтирования можно рассчитать самостоятельно, используя информацию о текущих индикативных процентных ставках и данные о собственном кредитном риске арендатора, применяя обоснованные методики.
Каким источникам следует отдавать приоритет при расчете ставки дисконтирования (внутренней ставки процента для арендатора)?
Наилучшую оценку обеспечивают данные о собственных сделках заимствования, поскольку такие сделки, во-первых, отражают информацию о фактических сделках (т.е. наиболее достоверны), во-вторых, характеризуют действительный собственный кредитный риск арендатора.
Наименьший приоритет имеют внешние статистические данные, данные агрегаторов, поскольку такие данные являются усредненными или носят заявительный характер. Возможность использования данных источников потребует дополнительных обоснований.
Наименьший приоритет имеют внешние статистические данные, данные агрегаторов, поскольку такие данные являются усредненными или носят заявительный характер. Возможность использования данных источников потребует дополнительных обоснований.
Можно ли для целей определения ставки дисконтирования (внутренней ставки процента для арендатора) в соответствии с ФСБУ 25/2018 использовать данные о собственных сделках заимствования, если займы предоставлялись взаимосвязанным с арендатором лицом?
Займы от взаимосвязанных лиц могут характеризоваться нерыночным уровнем процентных ставок (что является достаточно распространенной практикой). Ставки по таким заимствованиям могут использоваться для целей ФСБУ 25/2018, однако при этом потребуются дополнительные процедуры, позволяющие убедительно продемонстрировать, что такие ставки являются рыночными.
Что делать, если в прошлом собственные сделки заимствования были, но на дату расчета ставки дисконтирования такие сделки отсутствуют? Можно ли для целей расчета ставки дисконтирования использовать информацию о собственных сделках заимствования в прошлом?
Информацию о собственных сделках заимствования в пошлом может быть использована для целей расчета ставки дисконтирования в соответствии с ФСБУ 25/2018, однако такие ставки должны быть приведены (откорректированы) к текущему уровню процентных ставок. Существуют обоснованные методики, позволяющие рассчитать размер таких корректировок.
Необходимо отметить, что решающее значение имеет не сам факт наличия заимствований на дату расчета ставки дисконтирования, а дата, на которую по таким заимствованиям определилась процентная ставка.
Например, кредит был привлечен в марте 2018 года сроком на 3 года под ставку 18%. Ставка дисконтирования рассчитывается в январе 2021 года (т.е. на указанную дату рассматриваемый кредит еще не погашен) применительно к договору аренды, срок которого также был определен периодом в 3 года. Для целей определения ставки дисконтирования мы не можем взять фактическую ставку по привлеченному кредиту, т.к. эта ставка относится к периоду почти трехлетней давности (марту 2018 года). Данную ставку (18%) следует откорректировать до уровня процентных ставок, соответствующих январю 2021 года.
Что делать, если собственные сделки заимствования существенно отличаются по сроку от срока, определенного в договоре аренды? Можно ли для целей расчета ставки дисконтирования использовать информацию о собственных сделках заимствования, если сроки заимствования и аренды не совпадают?
Прежде всего, во внутренних регламентах следует определить периоды (интервалы) времени, которые признаются сопоставимыми.
Если, тем не менее, с учетом вышесказанного, сроки аренды и сроки собственных заимствований не совпадают существенным образом (например, аренда на 5 лет, а у нас имеется информация только о собственных сделках заимствования на срок около 1 года), то и в этом случае информация о таких собственных сделках заимствования может быть использована для целей расчета ставки дисконтирования. Однако ставки по таким заимствованиям должны быть приведены (откорректированы) к уровню ставок для сопоставимого срока.
Если, тем не менее, с учетом вышесказанного, сроки аренды и сроки собственных заимствований не совпадают существенным образом (например, аренда на 5 лет, а у нас имеется информация только о собственных сделках заимствования на срок около 1 года), то и в этом случае информация о таких собственных сделках заимствования может быть использована для целей расчета ставки дисконтирования. Однако ставки по таким заимствованиям должны быть приведены (откорректированы) к уровню ставок для сопоставимого срока.
Существуют обоснованные методики, позволяющие рассчитать размер таких корректировок.
Что делать, если имеется одновременно несколько собственных сделок заимствования с разным уровнем ставок, которые потенциально подходят для целей расчета ставки дисконтирования?
Во-первых, во внутренних регламентах можно определить критерии приоритетности при выборе ставки (по сумме, давности и др.).
Во-вторых, во внутренних регламентах можно определить методологию агрегации данных по нескольким сопоставимым сделкам заимствования, позволяющую рассчитать некоторую агрегированную ставку.
Во-вторых, во внутренних регламентах можно определить методологию агрегации данных по нескольким сопоставимым сделкам заимствования, позволяющую рассчитать некоторую агрегированную ставку.
Возможно, оптимальным будет использование некоторой комбинации двух вышеприведенных подходов.
При использовании материалов сайта активная ссылка на источник обязательна
Чем мы можем Вам помочь
при переходе на ФСБУ 25/2018?
Проведем анализ Ваших договоров аренды на предмет их квалификации, проведем оценку сроков по договорам аренды, поможем с выбором и обоснованием метода учета аренды
Проконсультируем по сложным вопросам применения ФСБУ 25/2018 и МСФО 16 (устно или письменно)
Разработаем регистр учета договоров аренды в формате Excel
Разработаем внутренние регламенты и методики по учету договоров аренды с учетом специфики Ваших конкретных договоров аренды
Проведем обучающий семинар на Вашей территории по вопросам применения ФСБУ 25/2018 и МСФО 16
Подготовим техническое задание на автоматизацию учета договоров аренды
Поможем рассчитать и обосновать ставки дисконтирования, разработаем методики определения / расчета ставок дисконтирования
Контакты
Адрес
Москва, ул. Краснобогатырская, 19/3
Телефон
8 (916) 793-09-33
info@goodwiser.ru
